1. Normativa
1.1 Misure urgenti di carattere fiscale, proroghe di termini normativi ed interventi di carattere economico – Irrilevanza catastale degli allestimenti mobili in strutture ricettive all’aperto (Art. 7 quinquies del D.L. 9.8.2024, n. 113, inserito in sede di conversione dall’art. 1, comma 1 della L. 7.10.2024, n. 143)
L’art. 7-quinquies del D.L. n. 113/2024, inserito in sede di conversione, introduce a decorrere dal 1° gennaio 2025 una specifica disciplina per la determinazione, mediante stima diretta, della rendita catastale delle strutture ricettive all’aperto. A tal proposito, la disposizione in esame prevede: (i) l’esclusione del valore dei mezzi di pernottamento su ruote ai fini della rappresentazione e del censimento catastale di tali strutture ricettive; e (ii) l’incremento forfettario del valore delle aree incluse nelle strutture ricettive all’aperto, ai fini della stima diretta per la determinazione della rendita catastale. Conseguentemente, gli intestatari sono tenuti a presentare entro il 15 giugno 2025 i relativi atti di aggiornamento catastale. Tale previsione esplica efficacia per l’IMU dovuta dal possessore delle strutture ricettive all’aperto per l’anno 2025, che dovrà liquidare l’imposta locale facendo riferimento alla rendita catastale rideterminata. Si rimanda alle indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 67/2024, esaminata nel proseguo.
1.2 Testo unico dei tributi erariali minori – Imposta sul valore degli immobili all’estero (“IVIE”) (Art. 41 del D.Lgs. 5.11.2024 n. 174)
Ai sensi dell’art. 21, comma 1 della L. n. 111/2023 (c.d. “Delega al Governo per la riforma fiscale”) recante la delega al governo per l’adozione di uno o più decreti legislativi per il riordino delle disposizioni tributarie, mediante la redazione di testi unici, è stato emanato il D.Lgs. n. 174/2024 rubricato “Testo unico dei tributi erariali minori”. Nell’ambito del citato testo unico, l’art. 41 del D.Lgs. 174/2024 diviene la fonte normativa dell’imposta sul valore degli immobili all’estero, di cui al previgente art. 19, commi da 13 a 17 del D.L. n. 201/2011.
1.3 Revisione del regime impositivo dei redditi (IRPEF-IRES) (D.Lgs. 13.12.2024 n. 192)
Nell’ambito dei criteri di delega di cui agli artt. 5, 6 e 9 L. n. 111/2023 (c.d. “Delega al Governo per la riforma fiscale”), è stato emanato il D.Lgs. n. 192/2024 di riforma dell’IRPEF e dell’IRES (il “Decreto”). Tra le principali novità recate dal Decreto si segnalano, quali rilevanti ai fini della presente rassegna:
- Revisione della disciplina dei redditi dei terreni (art. 1)
L’art. 1 del Decreto prevede numerose novità in materia dei redditi agrari introducendo, tra gli altri, una specifica disciplina per le attività dirette alla produzione di vegetali tramite l’utilizzo di immobili censiti in determinate categorie del catasto fabbricati (le c.d. colture “fuori suolo”, ossia le innovative tecniche di produzione di vegetali esercitate all’interno di fabbricati, senza l’utilizzo di terreni, mediante l’impiego di speciali soluzioni nutritive e appositi macchinari). In particolare, tali fabbricati, a seconda che siano o meno locati, restano assoggettati a tassazione secondo le regole ordinarie dei redditi dei fabbricati ex art. 36 ss. del TUIR, ovvero producono redditi domenicali qualora impiegati direttamente dal possessore per la coltivazione “fuori suolo”.
- Aggiornamento delle banche dati catastali (art. 2)
Al fine di consentire la semplificazione degli adempimenti a carico dei contribuenti, l’art. 2 del Decreto introduce, per i terreni sottoposti a monitoraggio da parte dell’Agenzia per le Erogazioni in Agricoltura (“AGEA”), procedimenti di aggiornamento delle qualità e classi di coltura delle singole particelle indicate nel catasto con quelle effettivamente praticate. Le modalità di attuazione della disposizione sono demandate a un apposito decreto ministeriale di futura emanazione.
- Plusvalenze delle aree edificabili ricevute in donazione (art. 7)
L’art. 7 del Decreto introduce, nell’ambito della determinazione delle plusvalenze imponibili realizzate a seguito della cessione a titolo oneroso di terreni suscettibili di destinazione edificatoria, la previsione che qualora la proprietà degli stessi sia stata acquistata per effetto di donazione, si assume quale costo di acquisto quello pagato dal donante, incrementato di ogni onere inerente e dell’imposta sulle donazioni (in luogo del previgente valore dichiarato o definito ai fini dell’imposta sulle donazioni, aumentato di ogni altro costo inerente).
- Riallineamenti dei maggiori valori emersi in esito a operazioni straordinarie (art. 12)
Il Decreto interviene in più ambiti in materia di razionalizzazione e semplificazione dei regimi di riallineamento tra valori contabili e fiscali, al fine di prevedere una disciplina omogenea e un trattamento fiscale uniforme per tutte le fattispecie rilevanti a tal fine. In particolare, l’art. 12 riforma e unifica in una sola disposizione normativa il regime di riallineamento dei maggiori valori emersi nell’ambito di operazioni straordinarie fiscalmente neutre senza cambio di regime contabile (fusioni, scissioni e conferimenti d’azienda). Ai sensi della disciplina riformata, si prevede, tra le altre cose, l’incremento delle aliquote dell’imposta sostitutiva, che ora divengono pari al 18% per l’IRES e pari al 3% per l’IRAP, oltre eventuali addizionali o maggiorazioni.
- Società di comodo (art. 20)
Al fine di recepire le osservazioni della VI Commissione della Camera dei Deputati, l’art. 20 del Decreto interviene dimezzando, a decorrere dal periodo successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, i coefficienti relativi ai ricavi presunti e al reddito minimo rilevanti ai fini della disciplina delle “società non operative” in relazione agli immobili ed alle partecipazioni. Conseguentemente, un numero significativo di società, diversamente dal passato, potrebbe risultare escluso dall’ambito applicativo della disciplina penalizzante delle società di comodo. In particolare, per i soggetti “solari”, nel calcolo dei ricavi presunti per il 2024 saranno quindi impiegate le seguenti percentuali di legge: (i) 1%, in luogo del 2%, sul valore delle partecipazioni, titoli e crediti finanziari; (ii) 3%, in luogo del 6%, sul valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili, anche in leasing; (iii) 2,5%, in luogo del 5%, per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10; (iv) 2%, in luogo del 4%, per gli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti; (v) 0,5%, in luogo dell’1%, per tutti gli immobili situati in piccoli Comuni.
1.4 Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2025 e bilancio pluriennale per il triennio 2025-2027 (Legge di Bilancio 2025) (L. 30.12.2024 n. 207)
La L. n. 207/2024 (“Legge di Bilancio 2025”) contiene numerosi interventi in materia di fiscalità tra cui si segnala, quali maggiormente rilevanti:
- Riordino delle detrazioni per interventi edilizi (art. 1, commi 54-56)
La Legge di Bilancio 2025 apporta alcune novità rilevanti alla disciplina dei bonus edilizi, tra cui quelle relative agli interventi volti al recupero del patrimonio edilizio (art. 16-bis del TUIR), alla riduzione del rischio sismico (c.d. “sismabonus” di cui all’art. 16, commi 1-bis e seguenti del D.L. n. 63/2013) e per la riqualificazione energetica degli edifici (“ecobonus” di cui all’art. 14 del D.L. n. 63/2013), al bonus mobili (art. 16, comma 2 del D.L. n. 63/2013) ed al superbonus (art. 119 del D.L. n. 34/2020). Si segnala inoltre che, ai sensi dell’art. 1, comma 10 della Legge di Bilancio 2025, anche per le spese sostenute relativamente agli interventi edilizi, dal 1 gennaio 2025 si applicano i nuovi limiti massimi di oneri detraibili per i soggetti con redditi complessivamente superiori a Euro 75.000, introdotti dal nuovo art. 16-ter del TUIR.
- Assegnazione, trasformazione ed estromissione agevolata (art. 1, commi 31-37)
L’art. 1, commi 31-37 della Legge di Bilancio 2025 ha riproposto per l’anno corrente le agevolazioni fiscali per le seguenti operazioni: (i) assegnazione e cessione di beni ai soci, (ii) trasformazione in società semplice delle società commerciali ed (iii) estromissione dell’immobile strumentale dell’imprenditore individuale. In particolare, per le assegnazioni, le cessioni e le trasformazioni, i benefici competono a condizione che esse avvengano entro il 30 settembre 2025, mentre, in relazione all’estromissione, per beneficiare delle agevolazioni in parola essa deve avvenire entro il 31 maggio 2025.
- Rivalutazione partecipazioni e terreni (art. 1, comma 30)
L’art. 1, comma 30 della Legge di Bilancio 2025 proroga e introduce a regime le agevolazioni fiscali degli artt. 5 e 7 della L. n. 448/2001, consistenti nella rivalutazione delle partecipazioni (non quotate ovvero negoziate in mercati regolamentati o sistemi multilaterali di negoziazione) e dei terreni (agricoli ed edificabili). Con la nuova norma, per i beni sopra menzionati posseduti al 1 gennaio di ciascun anno, è possibile rivalutare il costo fiscale attraverso il versamento di una imposta sostitutiva del 18% entro il 30 novembre del medesimo anno.
- Agevolazione prima casa – Estensione a due anni del periodo per la rivendita (art. 1, comma 116)
La Legge di Bilancio 2025 interviene in materia di agevolazione prima casa, incrementando da uno a due anni la moratoria per rivendere la precedente abitazione acquistata con il beneficio. In particolare, l’agevolazione prima casa consente di usufruire di un regime favorevole, ai fini delle imposte indirette, per l’acquisto dell’abitazione (purché non “di lusso” in base alla relativa categoria catastale), in presenza di taluni requisiti specificamente individuati dalla nota II-bis all’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986. Tra le condizioni individuate dalla nota II-bis, la lett. c) del comma 1 richiede che il contribuente dichiari nell’atto di acquisto di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale su tutto il territorio nazionale, dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione, acquistata dallo stesso soggetto o dal coniuge con le agevolazioni prima casa. Per effetto dell’art. 1, comma 55 della L. n. 208/2015, era stata introdotta una moratoria per il soddisfacimento di tale condizione mediante l’inserimento del nuovo comma 4-bis: si prevedeva infatti che il beneficio potesse comunque applicarsi anche in caso di prepossidenza di un’altra abitazione acquistata con il beneficio prima casa, purché il contribuente alienasse l’immobile entro il termine di un anno. Tale termine è stato ora innalzato a due anni ad opera della Legge di Bilancio 2025.
2. Giurisprudenza
2.1 Cass. Ordinanza 2 ottobre 2024 n. 25935 Aree edificabili – Destinazione a verde pubblico attrezzato – Assoggettamento ad IMU – Valorizzazione
Con l’Ordinanza n. 25935, la Suprema Corte, in linea con il proprio orientamento espresso in precedenza, ha affermato che:
(i) il carattere edificabile del terreno ai fini ICI/IMU deve essere riscontrato alla luce del solo strumento urbanistico generale del comune (ai sensi degli artt. 2 del D.Lgs. n. 504/92 e 36 co. 2 del D.L. n. 223/2006);
(ii) il vincolo di destinazione urbanistica a “verde pubblico”, così come l’inclusione da parte del piano regolatore generale di un’area in una zona destinata ad attrezzature e impianti di interesse generale, o servizi pubblici o di interesse pubblico, non esclude il carattere edificabile dell’area ai fini ICI/IMU, considerato che la destinazione prevista dal vincolo non è realizzabile necessariamente mediante interventi di carattere pubblico, ma può essere realizzata anche tramite iniziativa privata o promiscua pubblico privata.
Conseguentemente, la presenza dei suddetti vincoli incide soltanto sulla valutazione del valore venale dell’area e, quindi, sulla base imponibile.
Pertanto, ad avviso della Corte, deve essere disatteso il diverso orientamento secondo il quale non possono essere qualificate come fabbricabili le aree sottoposte dal piano regolatore a un vincolo di destinazione che preclude ai privati tutte quelle trasformazioni del suolo che sono riconducibili alla nozione tecnica di edificazione.
Nel caso di specie, la sentenza della Commissione tributaria regionale impugnata dal Comune ricorrente non è conforme ai principi illustrati e deve essere cassata in quanto il giudice del gravame ha ritenuto che la fattispecie al vaglio fosse un’area assoggettata a vincolo di inedificabilità assoluta, da considerare non edificabile ai fini IMU.
2.2 Cass. Ordinanza 18 ottobre 2024 n. 27057 – Accertamento maggior valore – Imposta di registro – Adozione del metodo del c.d. “valore di trasformazione” – Perizia redatta ai fini del finanziamento bancario
Con l’Ordinanza n. 27057, la Cassazione affronta una controversia avente ad oggetto un avviso di rettifica e liquidazione emesso a seguito dell’accertamento di maggior valore della base imponibile ai fini delle imposte di registro ed ipocatastali, in relazione ad un atto di compravendita immobiliare.
Nel caso di specie, la società ricorrente denunciava la violazione e la falsa applicazione da parte della Commissione tributaria regionale: (i) degli artt. 43, 51 e 52 del D.P.R. n. 131/1986, in quanto la rettifica di valore risultava fondata, tra gli altri, su valutazioni del compendio non supportate dal suo reale stato di conservazione e/o dalle possibilità di trasformazione dello stesso riconosciute dalla normativa; e (ii) dell’art. 35, comma 23-bis del D.L. n. 223/2006, valevole con riferimento alla base imponibile dei trasferimenti immobiliari soggetti ad IVA, anche nell’ambito dei contratti soggetti a imposta di registro, secondo cui ai fini della determinazione del valore venale dei beni può tenersi conto della perizia di stima redatta con riferimento alla concessione di un mutuo bancario per l’acquisto dell’immobile, deducendo che la disposizione non potesse trovare applicazione nella fattispecie in esame in quanto il finanziamento risultava concesso in relazione alla trasformazione edilizia e agli interventi di recupero dell’immobile.
Ad avviso della Corte, i motivi di ricorso del contribuente sono infondati in quanto ai sensi dell’art. 51, comma 3 del D.P.R. n. 131/1986 l’avviso di rettifica del valore dichiarato può fondarsi, oltre che sul parametro comparativo e su quello del reddito, anche su altri elementi di valutazione, tra i quali può rientrare anche la perizia rilasciata ai fini della concessione di un finanziamento bancario e l’adozione del metodo del c.d. “valore di trasformazione” adoperato dall’avviso di rettifica, incentrato sulla differenza tra il ricavato (valore dell’edificato) ed i costi necessari all’edificazione stessa (costi di trasformazione).
2.3 Cass. Ordinanza 18 ottobre 2024 n. 27093 – Caparra confirmatoria versata al preliminare – Risoluzione consensuale del contratto e restituzione della caparra – Rimborso dell’imposta di registro
Con l’Ordinanza n. 27093, la Suprema Corte ha affermato un importante principio in tema di rimborso dell’imposta di registro pagata sulla caparra confirmatoria in sede di registrazione di un contratto preliminare, nel caso in cui il contratto sia risolto consensualmente e venga prevista la restituzione della somma.
Nel caso di specie, in un momento successivo rispetto alla registrazione del contratto preliminare e al versamento dell’imposta di registro nella misura dello 0,5% della caparra confirmatoria ai sensi della nota all’art. 10 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986, le parti si accordavano per sciogliere di comune accordo il preliminare e stabilivano la restituzione integrale della caparra. Di conseguenza, il promissario acquirente chiedeva il rimborso dell’imposta di registro all’Agenzia delle Entrate, che negava la restituzione sulla base (i) del dato testuale della nota all’art. 10 citato, che consente di imputare l’imposta di registro pagata al preliminare solo all’imposta pagata al definitivo, mai stipulato nel caso di specie; e (ii) dei chiarimenti forniti dalla Circolare n. 37 del 1986, secondo cui “ove il contratto definitivo non venga posto in essere, le somme riscosse restano definitivamente acquisite all’Erario”.
La Corte accoglie il ricorso del contribuente e sancisce, sulla base di un insieme di argomentazioni relative all’unitarietà della tassazione del contratto preliminare con il definitivo, che sussiste il diritto al rimborso dell’imposta di registro pagata al momento del preliminare se il contratto definitivo non viene stipulato e viene prevista la restituzione della caparra, posto che la tassazione della caparra assume la peculiare ed eccezionale funzione di anticipazione dell’imposizione dovuta in relazione al definitivo, che rappresenta l’unica manifestazione di capacità contributiva espressa dalla sequenza dei contratti.
2.4 Cass. Ordinanza 23 ottobre 2024 n. 27499 – Rivalutazione beni d’impresa – Ripensamento – Mancato versamento imposta sostitutiva
Con l’ordinanza n. 27499, la Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti in merito al momento di perfezionamento della rivalutazione dei beni d’impresa, affermando che la rivalutazione si perfeziona solo in seguito al pagamento della relativa imposta sostitutiva.
Nel caso di specie, la società contribuente aveva indicato in dichiarazione gli estremi della rivalutazione di tre immobili effettuata in base all’art. 15 del D.L. n. 185/2008, senza però versare, a causa di un ripensamento, l’imposta sostitutiva dovuta per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori. L’Agenzia delle Entrate aveva emesso una cartella di pagamento con cui chiedeva la corresponsione dell’imposta, contro la quale la società aveva proposto ricorso.
La Corte di Cassazione, dopo aver ribadito le proprie posizioni già espresse in materia di rideterminazione del valore di acquisto delle partecipazioni di cui all’art. 5 della L. n. 448/2001, secondo cui ai fini della rivalutazione assume rilevanza l’assoggettamento a imposta sostitutiva del valore definito, cassa la sentenza impugnata e annulla la cartella di pagamento, ritenendo che il mancato pagamento dell’imposta impedisce il perfezionamento della rivalutazione.
2.5 Cass. Ordinanza 22 ottobre 2024, n. 27293 – Imposta di registro – Diritto di superficie – Terreni agricoli – Realizzazione di impianto fotovoltaico – Aliquota
Con l’Ordinanza n. 27293, la Cassazione è tornata a pronunciarsi sul regime impositivo degli atti di costituzione di diritti di superficie su terreni agricoli, confermando l’applicazione dell’aliquota prevista dall’art. 1, comma 1, della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 131/1986 (misura dell’8%, ratione temporis vigente, e oggi 9%).
In particolare, in continuità con i principi già espressi in precedenza (nn. 16495/2003, 22198, 22199; 22200, 22201/2019, 3461/2021 e 23489/2024), la Suprema Corte ha ritenuto non applicabile l’aliquota del 15%, posto che la costituzione del diritto di superficie non può seguire le regole dettate per gli atti che hanno per oggetto il trasferimento di diritti reali.
Infatti, è consolidato presso i giudici di legittimità il principio per cui il termine “trasferimento” contenuto nell’articolo 1 della Tariffa, Parte I, in questione è stato adoperato dal legislatore per indicare tutti quegli atti che prevedono il passaggio da un soggetto ad un altro della proprietà di beni immobili o della titolarità di diritti reali immobiliari di godimento. Il termine in questione non può essere riferito agli atti che costituiscono diritti reali di godimento, come il diritto di superficie, che non comportano il trasferimento di diritti ma piuttosto una compressione del diritto di proprietà.
2.6 Corte Cost. Sentenza 29 ottobre 2024 n. 171 IMU relativa agli immobili strumentali – Indeducibilità – Questioni di legittimità costituzionale – Infondatezza
La Corte Costituzionale respinge le censure di legittimità della norma riguardante l’indeducibilità dell’IMU dalla base imponibile IRAP (artt. 14 co. 1 del D.Lgs. n. 23/2011 e 5 co. 3 del D.Lgs. n. 446/1997), promosse dalle Corti di giustizia tributaria di Milano e Reggio Emilia, confermando l’orientamento espresso dalla medesima Consulta con la precedente sentenza n. 21/2024.
Riprendendo quest’ultima decisione, nella sentenza n. 171/2024 la Corte ribadisce la diversità del tributo regionale rispetto alle imposte sui redditi, che ne rende del tutto peculiare sia il presupposto impositivo, che la base imponibile, e non sindacabile la scelta del legislatore di considerare l’IMU un costo indeducibile. Conseguentemente non possono essere estesi all’IRAP i principi affermati dalla sentenza n. 262/2020, con cui è stata dichiarata l’illegittimità costituzionale dell’art. 14 citato (nel testo anteriore alle modifiche apportate dall’art. 1 co. 715 della L. 147/2013), il quale disponeva la totale indeducibilità ai fini IRES dell’IMU sugli immobili strumentali per il periodo di imposta 2012.
Infatti, il principio della necessaria deducibilità dell’IMU sugli immobili strumentali affermato in relazione all’IRES, non può essere traslato a un’imposta differente, dove la considerazione delle componenti negative segue un criterio diverso.
2.7 Cass. Ordinanze 29 ottobre 2024 n. 27862, 8 novembre 2024 nn. 28804 e 28810 – Finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione – Deducibilità integrale degli interessi
Con le Ordinanze nn. 27862, 28804 e 28810 la Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti in merito all’ambito applicativo della disciplina di deducibilità integrale degli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione di cui all’art. 1 co. 36 della L. 244/2007.
Questa norma stabilisce che non rilevano ai fini dell’art. 96 del TUIR (e sono, pertanto, integralmente deducibili per i soggetti IRES) gli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione per le c.d. “immobiliari di gestione”.
Ordinanza n. 27862
Nel caso in esame, l’Agenzia delle Entrate contestava la carenza del requisito soggettivo di “immobiliare di gestione” in capo alla società contribuente, richiesto ai fini della disciplina in esame, ritenendolo sussistente solamente in capo alle società di mera gestione immobiliare, ed agli immobili locati in funzione della politica di sviluppo dell’edilizia abitativa.
La Corte di Cassazione conferma la ricostruzione operata dalla Commissione tributaria regionale, che aveva correttamente qualificato la contribuente quale “immobiliare di gestione”, stante l’attività di affitto di azienda avente anche ad oggetto i locali di una galleria commerciale a soggetti che vi esercitano il commercio, in ragione della assoluta prevalenza della componente di gestione passiva degli immobili.
Ordinanze nn. 28804 e 28810
Nei casi esaminati dalle Ordinanze in esame, l’Agenzia riprendeva a tassazione gli interessi passivi dedotti dalle società contribuenti asserendo che (i) il finanziamento dovesse essere contratto specificamente per finanziare l’acquisto o la costruzione dell’immobile; e, in secondo luogo, che (ii) la locazione dovesse essere successiva al finanziamento stesso, in quanto la disposizione implica che il finanziamento occorra per procurarsi la disponibilità di un immobile da concedere successivamente in locazione al momento in cui viene contratto il finanziamento.
Tuttavia, la Suprema Corte confuta le tesi erariali in quanto ritiene che l’ambito oggettivo di applicazione della norma non vada limitato agli interessi passivi corrisposti su finanziamenti contratti esclusivamente per l’acquisto o per la costruzione degli immobili destinati alla locazione, trattandosi di limitazione che non trova alcun riscontro nel testo normativo. Ulteriormente, la Corte non condivide che il riferimento testuale a immobili “destinati” alla locazione vada inteso nel senso che quest’ultima debba essere successiva e, pertanto, conclude che è del tutto indifferente che gli immobili siano o meno già locati al momento della stipula del finanziamento.
2.8 Corte di Giustizia UE, sentenza del 7 novembre 2024, causa C-594/23 – Cessione di lotto sul quale sono state edificate le fondamenta di un fabbricato – Terreno edificabile – Assoggettamento ad IVA
Con la sentenza relativa alla causa C-594/23, la Corte di Giustizia dell’Unione Europea ha affermato il principio secondo cui la cessione di un lotto sul quale sono state già edificate le fondamenta, destinate a una successiva costruzione abitativa, si considera cessione di un terreno edificabile ai fini dell’IVA.
Nel caso di specie, una società danese aveva acquisito un terreno e, previo ottenimento dei permessi necessari, aveva intrapreso dei lavori di edificazione delle fondamenta, per poi rivendere i lotti ad un soggetto terzo che avrebbe completato la costruzione in esenzione da IVA. Secondo la tesi della contribuente, infatti, a seguito della costruzione delle fondamenta il bene era da considerarsi come “fabbricato” ai sensi dell’art. 12, par. 1, lett. a) della Direttiva 2006/112/CE. L’Amministrazione finanziaria Danese contestava il regime IVA applicato, sostenendo che l’oggetto della cessione fosse invece un terreno edificabile, da assoggettare ad IVA.
La controversia approdava quindi presso le corti di merito danesi e poi presso i giudici del Lussemburgo, a seguito del rinvio pregiudiziale avente ad oggetto la compatibilità delle disposizioni della Direttiva 2006/112/CE con il fatto che uno Stato membro considerasse la cessione di un fondo sul quale sono edificate le fondamenta quale vendita di terreno edificabile soggetta ad IVA.
La Corte di Giustizia aderisce alla tesi erariale, ritenendo, nel caso di specie, che la presenza delle sole fondamenta non sarebbe tale da considerare il bene come un “fabbricato” ai sensi della Direttiva citata. Ad avviso della Corte, affinché possa considerarsi “fabbricato” il bene deve essere oggetto della “prima occupazione”, inteso come primo uso da parte del proprietario, in quanto momento determinante per la fuoriuscita del bene dal circuito produttivo per entrare nel “settore del consumo”.
2.9 Cass. 13.12.2024 n. 32255 Cessione di fabbricato con maggior cubatura – Riqualificazione in cessione di area edificabile – Plusvalenza non imponibile
La Suprema Corte ha affermato che non è possibile riqualificare la compravendita di un fabbricato in relazione al quale sia stata stipulata una convenzione per la sopraelevazione in compravendita di area edificabile, imponibile ai fini delle imposte sui redditi ex art. 67, comma 1, lett. b) del TUIR.
Nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate aveva notificato un avviso di accertamento al contribuente, mediante il quale contestava la mancata dichiarazione di una plusvalenza imponibile realizzata con la vendita di un fabbricato, posseduto da più di cinque anni, in relazione al quale era stata autorizzata dal Comune una sopraelevazione, riconducendo l’oggetto della compravendita alla cessione di un’area suscettibile di utilizzazione edificatoria. La Commissione tributaria regionale aveva condiviso l’impostazione dell’ufficio, affermando che in virtù della convenzione con il Comune, l’oggetto della cessione era un’area edificabile atteso che la volumetria maggiore necessariamente proveniva da un’area edificabile.
La Suprema Corte, in linea con il proprio consolidato orientamento, ha affermato che sono soggette a tassazione quali redditi diversi esclusivamente le cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, e non anche di terreni sui quali insiste un fabbricato e quindi già edificati. Ciò vale anche qualora l’alienante abbia stipulato una convenzione per la sopraelevazione, con la conseguenza che non può riqualificarsi come vendita di un’area edificabile, anziché di un fabbricato.
3. Prassi
3.1 Risposta n. 208 del 23 ottobre 2024 – Cessioni di fabbricati – Interventi con superbonus – Plusvalenza – Quota di immobile acquisita per successione
Con la Risposta n. 208, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito all’imponibilità delle cessioni di immobili oggetto di interventi ammessi al “superbonus” (di cui all’art. 119 del D.L. n. 34/2020) da meno di 10 anni, acquisiti in parte a titolo oneroso e in parte per successione (ai sensi dell’art. 67 comma 1, lett. b-bis) del TUIR, introdotto dall’art. 1, comma 64, lett. a) n. 2, della L. n. 213/2023).
In particolare, ai sensi di tale disciplina, sono imponibili le plusvalenze relative alle cessioni a titolo oneroso di fabbricati oggetto di interventi ammessi al “superbonus”, conclusi da non più di dieci anni all’atto della cessione, ivi compresi i lavori eseguiti esclusivamente sulle parti comuni degli edifici condominiali. Per gli immobili acquisiti dal cedente per successione, il presupposto è invece escluso per espressa previsione normativa.
Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate precisa che è necessario distinguere la quota di proprietà dell’immobile acquisita per successione, non imponibile, da quella acquistata a titolo oneroso, che risulta invece imponibile in presenza dei presupposti di legge.
3.2 Risposta n. 214 del 31 ottobre 2024 – Tassazione ai fini dell’imposta di registro di un atto notarile di rettifica e conferma di atto nullo
Con la Risposta n. 214, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che un atto di rettifica e conferma di un atto nullo, mediante il quale un notaio: (i) rettifica la data di nascita dell’acquirente (ii) include nell’oggetto della cessione, originariamente un terreno, anche un fabbricato all’epoca preesistente, è soggetto a imposta di registro del 3% sul valore del fabbricato (ai sensi dell’art. 9 della Tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 131/86). In particolare, secondo l’Agenzia delle Entrate, in luogo di una mera rettifica dei dati catastali, trattasi di un atto che, pur non producendo effetti traslativi, ridefinisce l’oggetto del precedente atto di trasferimento e assume portata innovatrice dell’assetto giuridico preesistente e modificativa rispetto all’atto rettificato, rilevante ai fini della tassazione indiretta.
3.3 Risposta n. 224 del 19 novembre 2024 – Regime di tassazione dei corrispettivi derivanti dalla costituzione del diritto di superficie – art. 67, comma 1, lett. h) del TUIR
Con la Risposta n. 224, l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti in merito alla fattispecie di imponibilità dei redditi derivanti dalla costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli, di cui all’art. 67, comma 1, lett. h) del TUIR, introdotta dall’art. 1, comma 92 della L. n. 213/2023.
In sostanza, ai sensi della citata disposizione, a decorrere dal 1 gennaio 2024 il corrispettivo per la costituzione di un diritto di superficie su di un terreno agricolo, al netto delle spese specificamente inerenti alla sua produzione, costituisce in ogni caso un reddito diverso imponibile nel periodo d’imposta di percezione (a differenza del previgente regime, dove la plusvalenza risultava esclusa da imposizione qualora il terreno fosse stato posseduto da più di cinque anni o, in ogni caso, acquisito per successione). Stante la rilevanza “per cassa” di tali corrispettivi, l’Agenzia delle Entrate, avuto riguardo al caso di specie riguardante un contratto di costituzione di diritto di superficie avente ad oggetto un terreno agricolo acquistato per successione, stipulato nel 2023 ma sottoposto a condizioni sospensive avveratesi nel 2024, ha chiarito che gli acconti la e caparra confirmatoria percepiti nell’anno 2023 non sono soggetti a imposizione.
3.4 Risposta n. 246 del 5 dicembre 2024 – Cessione di case prefabbricate – Vendita di singole parti – Aliquota IVA del 22% – Regime OSS
Nella Risposta n. 246, l’Agenzia delle Entrate ha esaminato una particolare fattispecie di cessione di case prefabbricate da parte di un soggetto IVA stabilito in uno stato dell’Unione Europea e aderente al regime IVA c.d. “one stop shop” a clienti italiani non soggetti passivi IVA.
Per quanto d’interesse, l’Agenzia delle Entrate ha ribadito i principi espressi dalla precedente Risoluzione Ministeriale n. 503351 del 1974, secondo cui: (i) si applica l’aliquota IVA ordinaria al 22% in caso di acquisto dei pezzi di una casa prefabbricata, montati dalla stessa impresa che li produce o da terzi; mentre (ii) è possibile applicare le agevolazioni riservate alle case di abitazione (aliquote IVA del 4% o del 10%), al ricorrere delle relative condizioni, solamente nel caso in cui il cliente commissiona all’impresa la costruzione di una casa, sia pure con i pezzi da essa prodotti.
Con riferimento al caso di specie, l’Agenzia delle Entrate ritiene applicabile l’aliquota del 22%, in quanto l’oggetto della cessione non sarebbe una casa/immobile, bensì pezzi di una casa (pareti, infissi, scale e pavimenti che, anche unitamente considerati, non permettono di affermare che l’oggetto della transazione sia una casa).
3.5 Risoluzione Agenzia Entrate 20 dicembre 2024 n. 67 – Stima catastale delle strutture ricettive all’aperto – Esclusione dei mezzi di pernottamento su ruote – Incremento del valore delle aree di pernottamento
Con la Risoluzione n. 67, l’Agenzia delle Entrate ha illustrato le novità introdotte dall’art. 7-quinquies del D.L. n. 113/2024 ed i conseguenti obblighi dichiarativi in capo ai titolari di diritti reali delle unità immobiliari interessate da tale modifica normativa, nonché ha fornito le indicazioni operative per la compilazione delle dichiarazioni di aggiornamento catastale. Si ricorda, al riguardo, che l’art. 7-quinquies in questione ha introdotto criteri ad hoc per la determinazione della rendita catastale delle strutture ricettive all’aperto. Per ulteriori dettagli si rimanda alla Sezione 1.1 della presente Rassegna.
4. Dottrina
4.1 Notariato, Studio n. 102-2024/T del 18 novembre 2024 – Prime note sul D.Lgs. n. 139/2024 – Commento alle modifiche di tassazione delle liberalità indirette
Il Consiglio Nazionale del Notariato commenta le novità in materia di liberalità indirette di cui all’art. 56-bis del TUSD introdotte dal D.Lgs. 139/2024 a decorrere dal 1 gennaio 2025 .
4.2 Notariato, Studio n. 110-2024/T del 18 novembre 2024 – Prime note sul D.Lgs. n. 139/2024 – Trasferimento di aziende e partecipazioni sociali
Il Consiglio Nazionale del Notariato commenta le novità alla disciplina in materia di trasferimento di aziende e partecipazioni sociali di cui al comma 4-ter dell’art. 3, del TUSD introdotte dal D.Lgs. n. 139/2024.
4.3 Circolare Assonime n. 22 del 27 novembre 2024 – Revisione del sistema tributario: imposta di registro e imposta sulle successioni e donazioni
Assonime illustra le disposizioni di maggiore interesse per le imprese in materia di imposte di registro e di successione e donazione contenute nel decreto legislativo n. 139 del 2024, emanato in attuazione della L. n. 111/2023 (c.d. “Delega al Governo per la riforma fiscale”).
4.4 Circolare Assonime n. 26 del 19 dicembre 2024 – Le modifiche ai principi contabili nazionali in tema di costi di smantellamento e ripristino: profili fiscali
Assonime esamina gli emendamenti all’OIC 16 e all’OIC 31 approvati nel mese di marzo 2024 relativi alle modalità di contabilizzazione dei costi di smantellamento e ripristino, approfondendone i risvolti contabili e le ricadute fiscali.
4.5 Notariato, Studio n. 114-2024/T del 20 dicembre 2024 – Prime note sul D.Lgs. n. 139/2024 – Modifiche in materia di registrazione e liquidazione di imposte di registro, di successione e donazione
Il Consiglio Nazionale del Notariato commenta le novità attinenti al procedimento di registrazione e di liquidazione degli atti sottoposti a registrazione, alla liquidazione delle dichiarazioni di successione, e al versamento delle imposte di registro, di successione e donazione introdotte dal D.Lgs. n. 139/2024.
4.6 Notariato, Studio n. 115-2024/T del 20 dicembre 2024 – Prime note sul D.Lgs. n. 139/2024 – Modifiche alla tassazione degli atti di trasferimento di azienda a titolo oneroso
Il Consiglio Nazionale del Notariato commenta le novità in materia di determinazione della base imponibile e potere di accertamento degli uffici nell’ambito degli atti di trasferimento di azienda a titolo oneroso, di cui agli artt. 23 e 51 del D.P.R. n. 131/1986, introdotte dal D.Lgs. n. 139/2024.
4.7 Notariato, Studio n. 116-2024/T del 20 dicembre 2024 – Prime note sul D.Lgs. n. 139/2024 – Modifiche alla tassazione degli atti di trasferimento di diritti edificatori
Il Consiglio Nazionale del Notariato commenta l’inserimento, ad opera del D.Lgs. n. 139/2024, degli atti di trasferimento di diritti edificatori all’interno dell’art. 9 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986 relativo agli atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, e dell’art. 4 della Tariffa, allegata al D.Lgs. n. 347/1990.
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